Все статьи номера
Не прочитано
1
Глобальная задача

Анализ бизнес-модели холдинга с точки зрения последствий деофшоризации. Контрольные точки и возможные решения


Алексей Карпенко, старший партнер адвокатского бюро Forward Legal


Людмила Титова, адвокат Forward Legal

Итак, в связи со вступлением в силу Федерального закона от 24.11.14 № 376ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — закон № 376-ФЗ) можно констатировать, что комфортные офшорные времена прошли. В ближайшие годы следует перестроить и менталитет, и бизнес-модели.

У российских холдингов, имеющих в своей структуре иностранные организации, осталось не так много времени, чтобы проанализировать существующую схему построения бизнеса с учетом применения новых положений Налогового кодекса (в редакции закона № 376-ФЗ), выявить возможные риски и принять решение о дальнейших действиях. Первый шаг — это анализ структуры холдинга (организации бизнеса), в ходе которого необходимо ответить на ряд вопросов.

Вопросы для анализа структуры бизнес-группы

Первый вопрос, с которым нужно определиться: есть ли в бизнес-группе компании, которые можно расценить в качестве контролируемых иностранных компаний (далее — КИК)? Если да, то прибыль этих компаний будет облагаться налогом у российских контролирующих лиц (с учетом долей их участия в КИК).

Если какие-то из иностранных компаний группы подпадают под признаки КИК (п. 1–5 ст. 25.13 НК РФ, п. 1 ст. 3 закона № 376-ФЗ), то важно проверить, не попадает ли КИК под исключения, в которых ее прибыль освобождается от налогообложения (п. 7 ст. 25.13 НК РФ).


В связи с этим сейчас многие холдинговые структуры, использующие иностранные компании, озабочены наполнением офшорных компаний реальными бизнес-функциями и сбором соответствующих документов.

Второй важный вопрос: где фактически осуществляется управление иностранными компаниями — за рубежом или на территории России? Иностранные компании, местом фактического управления которыми является Россия, считаются налоговыми резидентами России (подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Критерии фактического управления из России названы в пунктах 2 и 5 статьи 246.2 Налогового кодекса. В то же время есть особое правило: если иностранная компания может представить документы, подтверждающие, что эффективное управление осуществляется за пределами России (коммерческая деятельность ведется за рубежом с использованием собственного квалифицированного персонала и активов), то она не может быть признана российским налоговым резидентом (п. 4 ст. 246.2 НК РФ).

Третий вопрос: каковы цели создания иностранных компаний и структур без образования юридического лица? Такими целями зачастую является далеко не только и не столько налоговая выгода, но и защита активов, участие в зарубежных и международных проектах, создание центра финансирования. От основных целей зависит решение, стоит ли сохранять иностранные компании в модели холдинга.

Четвертый важный вопрос: какой станет налоговая нагрузка согласно новым правилам Налогового кодекса о налогообложении прибыли КИК и доходов иностранных организаций в связи с их признанием налоговыми резидентами России? Не исключено, что даже в тех случаях, когда использование иностранных компаний в структуре холдинга связано с другими причинами, а не с налоговой оптимизацией, дальнейшее сохранение этой модели экономически станет неоправданно дорогим из-за возросшей налоговой нагрузки. Разумеется, расчет и сравнение с текущей налоговой нагрузкой — задача финансовой службы компании. Но результат будет иметь значение и для дальнейших юридических действий.

Пятый вопрос связан с расчетом экономических последствий реализации возможного оптимального решения. Каковы будут расходы на реструктуризацию бизнеса (оплату услуг консультантов, регистрацию, перерегистрацию компаний, текущие расходы)?

По результатам проведенного анализа действующей структуры бизнеса может быть принято одно из следующих решений: полный отказ от использования офшоров в деятельности с переводом активов в Россию, сохранение существующей структуры бизнеса и раскрытие информации либо реструктуризация холдинга, изменение бизнес-моделей и раскрытие информации. Рассмотрим каждый из этих вариантов подробнее.

Вариант 1: отказ от офшоров

Такое решение целесообразно, например, если реальная деятельность за рубежом не осуществляется, отсутствует хозяйственная цель использования офшора либо если наличие офшорной компании в холдинге при новых условиях становится просто экономически невыгодным.

Плюсами такого решения являются сокращение расходов на содержание офшорных компаний и снижение налоговых рисков.

В случае принятия решения об отказе от офшоров такие компании лучше ликвидировать до 1 января 2017 года. Это связано со специальной нормой: даже если иностранная организация соответствует условиям, при которых ее следует признать налоговым резидентом России, она не будет считаться резидентом, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении нее принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года (п. 5 ст. 3 закона № 376-ФЗ). Кроме того, если иностранная компания соответствует признакам КИК, то важно учитывать, что налоговая ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК будет применяться только за налоговые периоды начиная с 2018 года (п. 3 ст. 3 закона № 376-ФЗ).

Более того, законом предусмотрен механизм льготного возврата активов, закрепленных за офшорами, в случае их ликвидации: доходы в виде стоимости полученного имущества не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль у акционера ликвидируемой иностранной компании, признанного ее контролирующим лицом (п. 2.2 ст. 277 НК РФ). Российская компания, являющаяся контролирующим лицом, может получить от иностранной компании имущество на безвозмездной основе. Если доля участия российского контролирующего лица более 50 процентов, такое имущество не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Вариант 2: сохранение существующей структуры бизнеса

Если целью использования контролируемой иностранной компании является защита активов, использование преимуществ иностранной юрисдикции (применение иностранного права, эффективная судебная защита), то существующую структуру компаний можно не менять. Это позволит сохранить сложившиеся хозяйственные связи и продолжать пользоваться защитой в иностранной юрисдикции. Но уплата налогов в России в данной ситуации будет своего рода платой за сохранность активов.

При этом следует помнить о том, что российские компании и физические лица должны будут раскрыть информацию об участии в иностранных компаниях (п. 1–6 ст. 25.14 закона № 376-ФЗ), а также обеспечивать соблюдение критерия «реального присутствия» в иностранной юрисдикции (п. 4 ст. 246.2 НК РФ), чтобы избежать рисков признания зарубежных компаний российскими налоговыми резидентами.

Чтобы сохранить разумную налоговую нагрузку, можно использовать допустимые способы оптимизации налогообложения группы. Так, прибыль иностранной компании можно выводить через дивиденды, поскольку предоставлена возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль КИК на величину дивидендов, которые она выплатила (п. 1 ст. 25.15 НК РФ). Кроме того, в зависимости от доли участия российского контролирующего лица в КИК к дивидендам, получаемым от КИК, возможно применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Если формально получателем дивидендов от иностранной компании является не российская компания, а резидент другого государства (промежуточный получатель), то в целях применения пониженной налоговой ставки российская компания может признать свое фактическое право на получение дивидендов (п. 1.1–1.4 ст. 312 НК РФ).

Также контролирующие лица при определении налоговой базы по КИК вправе распределять на будущие налоговые периоды убытки, полученные КИК (п. 7, 8 ст. 312 НК РФ). Наконец, при расчете суммы налога с прибыли КИК зачитываются налоги, исчисленные в отношении этой прибыли в иностранном государстве или в России (п. 3 ст. 232, п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Nota bene!

Возможные варианты решений для холдингов в связи с деофшоризацией: 1) полный отказ от использования офшоров в деятельности с переводом активов в Россию; 2) сохранение существующей структуры бизнеса и раскрытие информации; 3) реструктуризация холдинга, изменение бизнес-моделей и раскрытие информации.

Вариант 3: реструктуризация группы и финансовых потоков

Если группа компаний ведет активную деятельность за рубежом, участвует в международных проектах, то лучший вариант для нее — структурировать компании и финансовые потоки внутри группы компаний таким образом, чтобы иностранные организации (структуры) не признавались КИК либо их прибыль не учитывалась для целей налогообложения у российских контролирующих лиц. Это позволит оптимизировать налогообложение, бизнес-процессы, адаптировать их к новым условиям. В то же время реструктуризация — это длительный и затратный процесс, который может привести к сложностям в работе с иностранными участниками, партнерами, банками и даже утрате существующих хозяйственных связей.

Разумеется, при реструктуризации бизнеса решение для каждой ситуации должно быть индивидуальным, учитывающим специфику бизнеса, финансовых потоков, особенности налогообложения в иностранных юрисдикциях и правоприменительную практику в сфере налогообложения. Но если обобщать возможные подходы, то существуют следующие варианты реструктуризации группы и финансовых потоков в ней.

Во-первых, можно изменить юрисдикцию компаний, являющихся центром формирования прибыли, и перенести такой центр на другую компанию в государстве с благоприятным налоговым режимом, подпадающем под критерии из подпунктов 3 и 4 пункта 7 статьи 25.13 Налогового кодекса. В таких случаях прибыль КИК не будет облагаться налогом у контролирующего лица в России. Разумеется, к вопросу об изменении юрисдикций необходимо подходить очень внимательно на основе тщательного анализа системы налогообложения иностранного государства. Кроме того, важно обеспечить эффективное управление иностранными компаниями в той стране, где они будут зарегистрированы, иначе они будут признаваться налоговыми резидентами России.


Поэтому при использовании данного варианта важно тщательно выбирать место преимущественного пребывания контролирующего лица с учетом благоприятного налогового режима.

Во-вторых, если лицом, контролирующим КИК, является физическое лицо, можно сменить его налоговое резидентство. Чтобы не быть налоговым резидентом России, достаточно находиться на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Но такой способ несет в себе иные налоговые риски для самого физического лица: возможность признания его резидентом другого государства (что означает обязанность платить установленные в нем налоги, иногда весьма значительные), отсутствие права на применение льгот по НДФЛ в случае совершения сделок с российским имуществом.

Третий возможный вариант — это передача активов в дискреционный траст, в котором у учредителя нет права на распоряжение имуществом и доходами траста, конкретный бенефициар не указан, и все решения принимаются доверительным собственником-трасти (подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ). Однако такой вариант удобен скорее просто для сохранения активов. С дальнейшим их распределением возможны трудности.

Наконец, не стоит забывать о более простых и очевидных методах. Так, дробление финансовых потоков таким образом, чтобы прибыль, полученная КИК, составляла менее 10 млн рублей (50 млн — в 2015 году, 30 млн — в 2016 году), исключит налогообложение этой прибыли у контролирующего лица в России (п. 7 ст. 25.15 НК РФ, п. 2 ст. 3 закона № 376-ФЗ). Но этот вариант неудобен при больших финансовых потоках.

Также можно уменьшить долю участия российского контролирующего лица в иностранной компании: если она будет менее 25 процентов, а до 2016 года — менее 50 процентов, то иностранная компания не будет считаться КИК (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Правда, этот вариант сработает только при отсутствии признаков того, что контролирующее лицо оказывает или может оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые иностранной компанией в отношении распределения ее прибыли (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

В любом случае оба этих способа сопряжены с увеличением затрат на содержание компаний (так как предполагают дробление одной иностранной структуры на несколько), номинальный сервис, а также с рисками признания компаний налоговыми резидентами России.


Примечание редакции: с датой первых уведомлений о КИК есть некоторая определенность: имеются основания считать предельным сроком как 20 марта 2017 года, так и 20 марта 2016 года. Необходимо дождаться разъяснений ФНС России.

Независимо от того, какое решение будет принято по результатам анализа группы компаний, российские налоговые резиденты обязаны раскрывать информацию о своем участии в иностранных компаниях. Уведомление об участии в иностранных компаниях нужно подать до 1 апреля 2015 года, уведомление о контролируемой иностранной компании — до 20 марта 2017 года.

Дальнейшие перспективы

Нужно понимать, что абсолютной конфиденциальности больше не существует. Скоро скрыть свои доходы от налогообложения станет практически невозможно. Уже начавшийся международный обмен налоговой информацией будет расширяться, унифицироваться и стандартизироваться вплоть до создания единой информационной базы.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и «Большая двадцатка» (G20) принимают значительные усилия, чтобы обеспечить финансовую прозрачность, особенно в отношении бенефициарных владельцев юридических лиц и структур без образования юридического лица. В 2013 году ОЭСР утвердила план борьбы с размытием налогооблагаемой базы и транснациональными схемами ухода от налогов — BEPS (Base Erosion and Profit Shifting Plan). Главными направлениями BEPS являются меры, направленные на предотвращение злоупотреблений налоговыми льготами, предусмотренными соглашениями об избежании двойного налогообложения, совершенствование контроля над трансфертными ценами, повышение прозрачности налогового администрирования. Не так давно (16 ноября 2014 года) на саммите G20 были приняты Принципы высокого уровня по обеспечению прозрачности бенефициаров.


Перечень стран — участниц Конвенции можно найти на сайте ОЭСР (www.oecd.org). В частности, по заявлению Великобритании, она уже действует в отношении таких традиционных офшорных территорий, как БВО, Бермуды, Каймановы острова, острова Мэн, Гернси, Джерси. Также она действует в отношении европейских холдинговых юрисдикций — Люксембург, Мальта, Нидерланды и др.

Несмотря на внешнеполитическую ситуацию, Россия тоже планирует участвовать в этом процессе. Первый шаг уже сделан — с 16 ноября 2014 года вступил в силу Федеральный закон от 04.11.14 № 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам». Эта Конвенция устанавливает правила взаимодействия государств по вопросам обмена налоговой информацией, проведения совместных налоговых проверок и оказания помощи при взыскании налогов.

Согласно Национальному плану мероприятий, направленных на противодействие уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний (утвержден 30.04.14 первым заместителем Председателя Правительства РФ), в ближайшем будущем будут предприниматься меры, направленные на повышение прозрачности юридических лиц, создание реестров бенефициарных владельцев компаний, совершенствование механизмов информационного обмена между компетентными органами как на национальном, так и на международном уровне.

Можно констатировать, что ужесточение контроля за уплатой налогов — общемировая тенденция. Деньги, приходящие из офшорных юрисдикций, не участвующих в системе обмена информацией, рано или поздно перестанут играть сколько-нибудь существенную роль в мировой экономике.

Таким образом, изменения в Налоговый кодекс, связанные с деофшоризацией, означают новый подход к налоговому планированию и оптимизации: без использования офшоров, только за счет налоговых льгот и вычетов. Это означает, что бизнесу придется отказаться от серых схем и номинальных компаний и использовать «белые» (оншорные) юрисдикции.